第六章 外币折算会计
第三节 外币财务报表的折算
(三)时态法
时态法也称时间量度法或时间性法。该法对外币报表的按现行价值(现行交易价格或未来结算价格)计量的资产和负债项目、按历史成本(过去交易价格)计量的资产和负债项目分别采用不同汇率折算,按现行价值计量的资产和负债项目,不论其是流动性的还是非流动性的,也不论其是货币性的或是非货币性的,都按资产负债表日的现行汇率折算,而按历史成本计量的资产和负债项目
则均按其取得时或承担时的历史汇率折算,所有者权益项目中的实收资本(或股本)、资本公积等项目总是按收到时的历史汇率折算,留存收益仍为轧算平衡的数额。对外币利润表中收入和费用项目应按照相关交易发生时的实际(历史)汇率折算,但对均衡大量和经常发生的收入或费用项目,可按整个会计期的当期平均汇率进行折算。至于固定资产折旧费和无形资产摊销费等费用项目当然应按取得有关固定资产和无形资产时的历史汇率折算;销售成本项目当然是在对期初存货、期末存货、当期购货分别采用适当汇率进行折算的基础上,按照“期初存货+当期购货一期末存货=当期销货成本”的公式计算确定的,因为期初存货和期末存货的构成不同,可能要按不同日的历史汇率折算,而当期购货则能按当期平均汇率折算,期末存货在按现行价值(现行购销价格或市价)、历史成本计量下分别要按资产负债表日的现行汇率、取得时的历史汇率折算。对于折算的净损益的处理,与上述区分货币性项目一非货币性项目法相同:在时态法下,在上述折算过程中形成的折算净损失或折算净收益,都计入当期损益,不予递延。
【例6-25】根据【例6-23】或【例6-24】的有关资料,假定M公司的有关资料如下:存货和长期股权投资都按市价计量,20×6年1月1日汇率为1美元=8.20元人民币,20×6年12月31日汇率为1美元=8.60元人民币,20x6年平均汇率为1美元=8.40元人民币,甲公司对M公司投资时的历史汇率为1美元=8.00元人民币,固定资产取得日的汇率为1美元=8.50元人民币,利润支付日的汇率为1美元=8.50元人民币,存货取得时的历史汇率为1美元=8.45元人民币,M公司对外进行长期股权投资时的汇率为1美元=8.30元人民币,长期负债发生日的汇率为1美元=8.20元人民币。甲公司采用时态法进行折算。*年末未分配利润185400万元来自上述折算后的资产负情表。**根据本表先倒算出“净利润”的人民币等值,然后再倒算出“外币报表折算损益”
有关公式与计算过程如下:
净利润=年末未分配利润+本年利润分配-年初未分配利润=185400+336600-30600=491400(万元)外币报表折算损益=净利润+所得税费用一营业利润一营业外收入=491400+206640-461400 117600=119040(万元)针对区分货币性项目一非货币性项目法和区分流动性项目一非流动性项目法的缺陷,1972年美国会计学家L洛伦森在其为美国注册会计师协会进行的专题研究写成的“按美元报告美国分公司的国外经营活动”(AICPA第12号会计专题研究报告)中,提出了时态法并全面论述了外币财务报表折算的时态原则。
时态法以各报表项目的计量属性作为选择各报表项目折算汇率的依据,其实质在于只改变了外币报表各项目的计量币种单位,而没有改变其计量属性,具有较强的理论依据,即外币财务报表折算本质是一种报表项目计量币种单位的转换性重计过程,是对各报表项目按外币计量的给定(既定)价值的重述。外币财务报表折算方法应使被折算的报表项目保持其原有的计量属性。如对外币报表中的存货进行折算,只能对存货原有货币金额用另一种货币金额进行重计,而不是对存货实际价值进行重新计价。
时态法使外币报表折算时的汇率选用与资产或负债项目的真实价值有机地结合起来,使外币项目的折算成为时间与货币价值的结合,从而使外币报表的折算在汇率的选择上有一个合理的时间量度,而不是根据货币与非货币或流动与非流动等人为的分类来决定。
在过去纯粹的历史成本计量模式下,由于非货币性项目都是按历史成本计量的,时态法和区分货币性项目一非货币性项目法两者的折算结果完全相同。但是,当今在世界范围内采用的会计计量模式已不是纯粹的历史成本计量模式,资产减值会计已得到普遍推行,公允价值计量属性在会计审计等领域已被逐步广泛引进,由于在此情况下非货币性项目并不都是按历史成本或纯粹的历史成本计量的,时态法和货币与非货币法两者的折算结果一般是不同的。正如当今的会计计量模式是对过去纯粹的历史成本计量模式的扬弃和完善一样,时态法并不是对货币与非货币性方法的否定,而是对其的进一步完善,是从会计计量理论上阐明了外币报表折算应具有的原则。
由于时态法将在外币报表折算过程中形成的折算净损益计入当期的损益,如果企业外币报表中按现行价值计量的资产与按现行价值计量的负债两者的差额较大,在汇率出现较大幅度波动时,会产生巨大的折算净损益,并可能使各期的折算净损益发生大的波动,从而对企业经营业绩产生巨大影响。而且,这种方法属多种汇率法,使折算后资产负债表各项目之间不能保持其折算前的财务上的比例关系。
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