9.3.3 环境成本核算
1.环境成本的核算形式
与质量成本类似，环境成本的归集也可以采用非独立核算形式或独立核算形式。非独立核算形式就是在原有的会计科目表中增设“环境成本”一级科目，并下设“保护成本”、“检测成本”、“内部失败成本”和“外部失败成本”四个二级科目，各二级科目下还可按具体内容设置明细科目，从而把环境成本的核算与正常的会计核算结合在一起。独立核算形式就是把环境成本的核算和正常的会计核算截然分开，单独设置环境成本的账外记录，由各环境成本控制网点进行核算。
2.环境成本的分配
（1）环境产品成本。流程和产品都是环境成本的来源。生产产品的流程可能产生排放到环境中去的固体、液体、气体污染物与废弃物，这些污染物和废弃物可能破坏环境。产品本身也可能成为环境成本的来源。在产品销售后，顾客对产品的使用和处置可能造成环境破坏，这属于环境购后成本。在大部分情况下，环境购后成本是由社会承担的，属于社会成本。有时环境购后成本也会转变为已支付的外部失败成本。产品的包装物也是产生环境成本的原因。
生产、销售和交付产品的流程所产生的环境成本以及使用和处置产品所产生的环境购后成本都属于环境产品成本。完全环境成本法将包括内部和外部所有的环境成本都分配到产品中去。完全内部成本法只将企业内部的环境成本分配到产品中去。
将环境成本分配到产品可以产生有价值的管理信息。例如，它可以揭示某种产品是否比其他产品更应该对有毒废弃物负责。这个信息可以促使企业提出新的产品设计方案，或者将生产该产品的流程设计得更有效率，对环境更有利。又如，它可以揭示当环境成本被恰当分配后，产品是否还可以盈利。这个信息可以帮助企业判断是否应该停止生产该产品，以显著地改进其环境业绩和经济效益。
（2）职能基础的环境成本分配。在大部分会计核算系统中，环境成本是隐藏于间接费用之中的。要分配环境成本，首先必须将环境成本分离出来，单独放进一个环境成本库中。职能基础的成本系统将环境成本库中的环境成本通过产量基础动因（比如直接人工工时和机器工时）分配到各种产品中。这种分配方法在产品相似时非常有效，在产品种类繁多、对环境影响的差异较大时容易造成成本歪曲。
例9-3 某企业生产甲、乙两种玻璃，每种玻璃每年各生产50000块。每块甲玻璃耗费0.4机器工时，每块乙玻璃耗费0.6机器工时。生产玻璃时可能会排放出镉。为了获得锡的排放许可，企业每年支付100000元的排放许可费。该许可批准企业在规定限度内排放锡。如果锡排放超过了允许的标准，企业就会遭到罚款。该企业每年为超标排放锅支付50000元的罚款。
在职能基础的环境成本方法下，与锅排放相关的环境成本按照机器工时分配给甲、乙两种玻璃。100000+50000每机器工时负担的镉排放环境成本=0.4×50000+0.6×50000-3（元）
每块甲玻璃负担的镉排放环境成本=3×0.4=1.2（元）
每年甲玻璃负担的镉排放环境成本=1.2×50000=60000（元）
每块乙玻璃负担的镉排放环境成本=3×0.6=1.8（元）
每年乙玻璃负担的镉排放环境成本=1.8×50000=90000(元）但事实上，经过技术测定发现，所有的镉都是生产甲玻璃时排放的，生产Z玻璃的过程中并未排放镉。可见，职能基础的环境成本分配方法没有考虑导致环境成本的真正动因，而是用与产量相关的标准进行分配，很可能歪曲成本数据，误导相关决策。
（3）作业基础的环境成本分配。将环境成本追溯到应为环境成本负责的产品是一个健全的环境会计核算系统的最基本要求。作业基础的成本系统将依据因果关系来分配环境成本。首先，将全部环境成本按照资源动因分配给所有与环境相关的作业。其次，用某项环境作业的成本除以该作业的作业动因总量，计算出环境作业的作业分配率。最后，根据作业分配率以及每种产品消耗的作业动因数量，将环境作业成本分配给每种产品。
例9-4 某企业生产甲、乙两种产品，每年产量分别为1000吨和2000吨，生产过程中都会产生有毒废弃物。有毒废弃物必须经过焚化炉处理后弃置。每年与废弃物处理相关的成本如下：
废弃物搬运成本 5 000元
焚化炉启动调整成本 6 000元
焚化炉运转成本（包括折旧和动力）24 000元
废弃物弃置成本 3 150元
合计38 150元
在作业基础的环境成本分配方法下，首先，确定每种环境成本的作业动因及各种产品的作业动因数；
废弃物搬运成本 搬运次数 30 20
焚化炉启动调整成本 启动调整次数 8 4
焚化炉运转成本 运转小时 250 150
废弃物弃置成本 废弃物吨数 15 6
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