第二章 所得税会计
第二节 递延所得税资产和负债
三、所得税费用的计算与账务处理
（一）资产负债表债务法
资产负债表债务法以资产负债表为重心，按企业资产、负债的账面价值与税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，据以确认递延所得税资产或负债，再确认所得税费用。由此确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用。在税率变动时，应当对已确认的递延所得税资产和负债进行调整，并将其影响数计入变化当期的所得税费用。因此，递延所得税资产和递延所得税负债的计量反映了资产负债表日企业预计收回资产或清偿负债账面价值的纳税影响。
（二）所得税费用的计算
采用资产负债表债务法计算当期所得税费用，应按以下步骤进行：
1.确定资产、负债的账面价值；
2.确定资产、负债的计税基础；
3.比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异；
4.确认递延所得税资产或负债；
5.确定利润表中的所得税费用。
采用资产负债表债务法时，一定时期的所得税费用包括：
（1）本期应交所得税，是指按照税法核定的应税所得与现行所得税税率计算的本期应交所得税。
（2）递延所得税对本期所得税费用的影响额，是指本期增加（减少）的递延所得税资产（负债）对本期所得税费用的影响额。采用资产负债表债务法核算所得税费用，计算公式如下：
当期所得税费用=当期应交所得税+递延所得税当期应交所得税=当期应纳税所得额x当期适用税率
递延所得税=当期递延所得税负债的增加（一减少）一当期递延所得税责产的增加（+减少）
当期递延所得税负债的增加（减少）=期末递延所得税负债一期初递延所得税负债=当期应纳税暂时性差异×当期适用税率一期初递延所得税负债
当期递延所得税资产的增加（减少）=期末递延所得税资产一期初递延所得税资产=当期可抵扣暂时性差异x当期适用税率一期初递延所得税资产
【例2-16】仍然沿用上述【例2-14】，假定海达公司每年的税前会计利润均为5000万元，除此项业务以外，无其他纳税调整事项。则每年的所得税费用
计算如下：
第一年末的账务处理：
借：所得税费用 2 000
贷：应交税费——应交所得税1 800
递延所得税负债 200
第二年末的账务处理：
借：所得税费用 2 000
贷：应交税费——应交所得税1 800
递延所得税负债 200
第三年末的账务处理：
借：所得税费用 1 400
贷：应交税费——应交所得税1 350
递延所得税负债 150
第四年末的账务处理：
借：所得税费用 1 500
贷：应交税费——应交所得税 1 350
递延所得税负债 150
第五年末的账务处理：
借：所得税费用 1 500
递延所得税负债 600
贷：应交税费—一应交所得税 2 100
【例2-17】天宇公司于20×7年1月1日开业，20×8年税前会计利润总额为10 000 000元，适用的所得税税率为25%。假定除以下交易和事项以外，
20×7、20×8年未发生其他纳税调整事项：
（1）20×8年确认了500 000元的国债利息收入并确认应计利息，有3 000 000元的业务招待费计入当期管理费用。按照税法的规定，国债利息收入可免税，天宇公司当期允许扣除的业务招待费用为2 000 000元，其余未抵扣的
业务招待费以后期间不允许再抵扣。
（2）20×7年，天宇公司投入开发一项新产品，其研发成本为1 250 000元，
该成本已在20×7年予以抵扣。天宇公司根据会计准则相关规定，将此项开发成本予以资本化，并在10年内直线法摊销，至20×7年12月31日，该项产品研发成本未摊销的余额是1125000元。
（3）20×8年1月1日，天宇公司购入一批债券12000000元，划分为可供出售的金融资产，至20×8年12月31日，该债券市价为15000000元。天宇公司已将该可供出售的金融资产的账面价值调增，并计入相关权益项目。按照税法的规定，股票交易的损益在交易实际发生时予以确认。
（4）天宇公司20×8年资产负债表上存货的期末账面余额为8 600 000，可变现净值8 500 000元。天宇公司按会计准则要求历年计提存货减值准备，税法规定资产只在有收回其账面价值时才确认相关损益。天宇公司以前未对任何资产计提减值准备。
20×8年所得税费用的计算如下：
（1）计算20×8年应交所得税： 10 000 000
加：不予抵扣的业务招待费1 000 000
已在20×7扣除的新产品开发成本 125 000
计提的存货减值损失 100 000
减：免税的国债利息收入500 000
应税所得 10 725 000
应交所得税 2 681 250
（2）计算20×8年递延所得税：
应纳税暂可抵扣暂账面价值计税基础时性差异时性差异
可供出售的金融资产15 000 000 120 000 003 000 000
国债应计利息500 000 500 000-
新产品开发成本100 000 001 000 000
其他应付款30 000 003 000 000-—
合计 4 000 000 100 000
20×8年期末递延所得税资产=100 000×25%=25 000(元）
20×8年期末递延所得税负债=4 000 000×25%=1 000 000(元)
其中，与权益相关的递延所得税负债=3 000 000×25%=750 000(元）
20×8年期初递延所得税负债=1 125 000×25%=281250（元）
（3）计算20×8年所得税费用：
20×8年所得税费用=2 681 250+（250 000-281 250）-25 000=2 625 000(元）
会计分录为：
借：所得税费用 750 000
递延所得税资产25 000
贷：应交税费—一应交所得税2 681 250
递延所得税负债 718 750
四、资产负债表债务法与损益表债务法的比较资产负债表债务法与损益表债务法有着共同的理论基础，都是基于业主权益理论下、强调权责发生制、收入与费用配比原则的所得税会计处理方法。但二者对收益的理解以及递延所得税的核算不同：
1.对收益的理解不同。损益表债务法用“收入/费用”观点定义收益，强调收益是收入和费用的配比，是典型的会计收益观。资产负债表债务法则根据“资产/负债”观定义收益，认为资产债表是最重要的财务报表，采取这种方法可以提高企业在报告日对财务状况和未来现金流量作出恰当的评价和预测其价值，这是典型的经济利润观。
2.核算递延税所得税的出发点不同。资产负债表债务法从暂时性差异出发核算递延所得税，表现为一种直接性。其核算原则是：资产负债表中一项资产或负债的确认，即该企业预期收回或清偿资产或负债的账面金额，如果能使未来税款支付额大于或小于这种收回或清偿会计角度上的应纳税结果金额，除有限的特例外，要求企业确认为一项递延所得税资产或负债。产生的原因在于资产或负债的账面价值与该资产或负债的税基不一致。这里的特例是指某些在初始确认时，其账面价值不同于其初始税基的资产或负债所产生的递延所得税资产或负债。作为资产负债表项目的递延所得税资产（负债）可直接由资产负债表项目中得出，并能反映出其产生的根源。而在损益表债务法下，它是由损益表项目间接得来的。
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