第九章 分部报告和中期财务报告
【内容提要】本章分别介绍了分部报告和中期财务报告的概念、产生和作用，论述了可报告分部的划分依据及其报告形式，阐明了分部报告的主要披露内容以及中期财务报告的确认与计量原则，中期会计变更的处理等内容。通过本章的学习，应重点掌握业务分部和地区分部的划分依据和确认原则，主要报告分部和次要报告分部的披露内容以及中期财务报告的概念、内容、编制中期财务报告的理论基础以及中期会计政策变更的会计处理等问题。
第一节 概述
一、分部报告的概念及意义
当企业从事多种产品生产经营或从事多种经营业务活动或在不同的地区从事经营活动时，现行的损益表所提供的是分行业、分地区的子公司所组成的企业集团的合并数据，将具有不同风险与机会的不同分部合并在一起，损益表就无法反映各分部的不同的发展机会和风险，也无法反映各分部的单独的经营业绩，而且由于合并财务报告中一些数据在合计时可能将不同情况的数据予以抵消，这势必发生一些信息损失，从而隐匿了集团各公司不同行业、不同地区不同的物价水平、发展机会、未来前景和投资风险等情况，可能误导投资者正确决策。因此，为了揭示企业内部不同业务或地区分部的财务状况和经营成果的实质，更好地评估企业风险和报酬，分部报告应运而生。分部报告亦即财务信息的分部报告，是指在企业的财务会计报告中，按照确定的企业内部组成部分（业务分部或地区分部)提供的有关各组成部分收入、资产和负债等信息的报告。在编制合并报表的情况下，分部报告的披露以该合并报表为基础列报；而在仅编制个别会计报表的情况下，分部报告的披露以个别会计报表为基础列报。分部报告通常作为会计报表附注的一个组成部分予以披露。
提供按各业务或地区分部的经营业绩、经营资产或经营负债等相关信息有利于企业管理者考核各分部的经营状况和经营业绩，有利于对各分部进行绩效评价，为各管理者正确实施后续的业绩考评和财务预算提供帮助，也为管理者以后在各行业、产品、地区等的发展投资计划提供思路。而且提供各分部财务和非财务信息有利于现在和潜在的投资者了解企业各行业、各产品等的财务状况、经营成果及其资源使用和分配情况，有利于投资者正确进行投资决策。另外，当企业的生产经营范围延伸和发展到其他国家和企业，由于企业的各生产经营所在地存在着不同性质、不同程度的风险，只有以其按不同地区提供的各地区分部的会计信息为依据才能分析其经营风险、预测其经营业绩，从而对企业的经营风险和经营业绩作出准确的综合性的评价。因此，企业存在多种经营或跨地区经营的，应当按照规定披露分部信息。
二、分部报告信息披露历史变迁
美国是世界上研究分部信息比较早的国家之一，早在1966年5月，美国证券交易委员会主席Manuel F.Cohen在财务分析家联盟（FAF）的年会上指出建立在多分部基础之上的利润表是除了提供多样化经营公司销售收入之后的下一个目标，这被认为是多样化经营公司需要披露分部信息的开始。之后在SEC、美国行业代表、财务分析家和会计人员之间召开了关于分部信息披露的各种研讨会，对于分部信息披露的研究方兴未艾，美国证券交易委员会和三个主要的职业机构即财务经理协会（FEI）、财务分析师联合会（FAF）、美国注册会计师协会（AICPA）在分部信息研究中发挥了重要的作用，并取得了丰硕的成果，其中比较有影响力的成果主要来自于三份研究报告：前美国全国会计师联合会（NAA）于1968年正式出版了题名为“企业分部的外部报告”（External Reporting for seg-ments of a business)的研究报告，财务经理协会（FEI）于1968年发表了题名为“多样化经营公司的财务报告”（Financial Reporting by Diversified Companies)的研究报告，1967年11月13日至14日在Tulane召开了主题为“多样化经营的混合性企业的公开报告”（Public Reporting by Conglomerates)的专题讨论会，并将有关观点编辑成册出版。这三份研究报告共同构成了解决多样性经营公司财务报告的百科全书，但都未能导致强制性的解决办法或建议的产生。
随着有关方面对分部信息重要性认识的逐步加深，财务报告分部揭示准则的正式制定和发布也就显得越来越迫切了。美国财务会计准则委员会（FASB）于1973年开始将这个问题纳入它的议事日程。FASB经过周密考虑，并博采众长终于在1976年12月颁布了第14号财务会计准则公告《企业的分部财务报告》（Financial Reporting for Segments of a Business Enterprise)。由于SFAS NO.14中缺乏明确的指导性原则来决定如何划分行业部门，现行的行业自由度太大，致使一组产品或服务包括的内容太广而没有实际意义，导致了公司定义部门时的不连续性，从而出现管理人员可以随意调整报告分部来适应他们的个人目的的现象。面对种种责难，美国财务会计准则委员会（FASB）和加拿大会计准则委员会（CASB)的代表在1995年组成一个联合研究组来改善两国的分部信息披露准则，这促成了对SFAS NO.14的修订和SFASNO.131准则《企业分部和相关信息的披露》在1997年的正式出台。
国际会计准则第14号分部报告准则在1981年被采用，它要求公开交易和大型非公众公司对每一行业和地区分别来报告收入、经营结果和可确认资产。该准则有相对简单的25段，仅仅只有7段是关于正式的规则（原则）。由于国际会计准则14号中没有对行业分部和地理分部采用准确的定义，致使太多的公司隐藏在一个广义的行业定义之下声称他们没有任何的行业分部而免于我露，且在地理分部中不仅融合了太多的不同地区，而且其所披露的信息也太少从而导致地理分部信息没有信息含量。不仅如此，企业从事管理的组织单元和所披露的分部信息之间也缺乏关联性，而且该稿并未明确地定义“重要性”，也未给出一个统一的数量标准或数量界限导致管理层在确认分部时的随意性。这些引起了对当前准则的重新思考。1990年，经济合作与发展组织（OECD）、证券委员会国际组织（10SC0）、联合国工作组共同建议IASC为IAS14增加新的披露内容并正确予以运用。经过几年的反复讨论和酝酿，于1997年正式发布了国际会计准则14号的修订稿。该修订稿无论从分部信息披露的广度还是深度上都加以了修订，其主要的改进为：按照“风险和报酬”法划分分部并划分主要分部和次要分部，在主要分部基础上详细披露，在次要分部基础上简略披露。
中国的分部信息披露制度还处于不断研究和完善阶段，有关分部信息披露的规定还散落在证监会和财政部的一些法规和制度之中，其披露内容也经历了从无到有、从不完善到逐步完善的过程。
1998年以前对于分部信息的披露主要由中国证监会颁布的有关条款规定，主要内容是：1994年1月，中国证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容和格式准则第二号——年度报告的内容与格式（试行）》（以下简称《准则第二号》），对公司的分部信息做了模糊的定性描述要求：“如果公司实行多元化经营，其业务涉及不同的行业，则应对占公司主营业务10%的经营活动及其所在行业做出介绍。如果公司在不同地区或国家开展业务，还应该按照不同地区或国家来反映公司主营业务收入的构成。”其后《准则第二号》也不断进行了修订，内容不断完善。分部信息披露内容与方式的改变，反映出中国证券监管当局在规范上市公司披露政策上，对“简明扼要”与“充分披露”进行权衡的矛盾过程。
中国财政部也于1998年1月发布了《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》，其中明确规定股份有限公司应该编报“分部营业利润和资产表”
并将此作为利润表的附表。由于所披露内容的宽泛带来披露成本的增加，而且没有规定按10%的重要性测试水平来确认可报告分部，给报表编制者带来了实务操作上的困难与事实上的随意性。2000年12月29日财政部正式发布《企业会计制度》，于2001年1月1日起先在股份有限公司实施，并逐步在非国有的其他企业和国有企业推行（财政部1998年发布并实施的《股份有限公司会计制度一会计科目和会计报表》同时废止）。2001年11月9日财政部发布了《企业会计准则——分部报告（征求意见稿）》，并规定从2003年1月1日起施行。本征求意见稿是在《企业会计制度》的基础上不断修改、完善的。财政部于2005年6月发布了《企业会计准则第××号一—分部报告（草案）》，对此前发布的分部报告征求意见稿的体例和内容作了一定幅度的调整，该草案总的特点是言简意赅，条理性较强，更明确和强调了以不同收益和风险来划分分部，而对企业的组组去执加信与分部协调则要求较少，而且对诸如分部资产、分部负债、分部收入、分部收益等概念给予明确定义。
经过反复征求意见，不断酝酿，财政部于2006年2月15日发布了《企业会计准则第35号——分部报告》，要求存在多种经营或跨地区经营的企业按照本准则规定披露分部信息。不仅在有关定义上更加明确、具体，而且在所需披露的内容上也更详细、恰当。综上所述，财政部所颁布的与分部信息披露有关的一些规定主要是秉承“规范”和“国际接轨”的宗旨来进行设计的。
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