第三章 企业合并会计
第四节 非同一控制下的企业合并的会计处理
对于非同一控制下的企业合并的会计处理方法，采用的是购买法。
一、非同一控制下企业合并的处理原则
购买法的应用一般包括以下五个步骤：（1）确定购买方；（2）确定购买日；（3）确定企业合并成本；（4）将合并成本在所取得的可辨认资产和负债间进行分配；（5）合并差额的处理。
（一）确定购买方
采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。在判断企业合并中的购买方时，应考虑企业合并合同、协议以及所有相关的事实和情况，特别是企业合并后参与合并各方的相对投票权、合并后主体管理机构及高层管理人员的构成、权益互换的条款等。
（二）确定购买日
购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。根据企业合并方式的不同，在控股合并的情况下，购买方应在购买日确认因企业合并形成的对被购买方的长期股权投资，在吸收合并的情况下，购买方应在购买日确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等。若同时满足以下条件的，可认定为实现了控制权的转移：
（1）企业合并协议已获股东大会通过；
（2)企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取得有关主管部门的批准；
（3）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；
（4）合并方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项；
（5）合并方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险。企业合并涉及一次以上交换交易的，例如通过分阶段取得股份最终实现合并，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。“交易日”是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。其具体判断原则和参考依据与通过单项交易实现的企业合并相同。
例如，A企业于20×5年10月20日取得B公司30%的股权（假定能够对被投资单位施加重大影响），在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，A企业应确认对B公司的长期股权投资，与所取得股权相关的风险和报酬转移的日期即为交易日。在已经拥有B公司30%股权的基础上，A企业又于20×6年12月8日取得B公司30%的股权，在其持股比例达到60%的情况下，假定于司实施控制，则20×6年12月8日为第二次购买股权的交易日，同时因在当日能够对B公司实施控制，形成企业合并的购买目。
（三）确定企业合并成本
企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。
1.通过一次交换交易实现的企业合并。
通过一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；另外，付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期资产处置损益。
【例3-3】甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业60%的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为8000万元，其目前市场价格为12000万元。则企业合并成本为作为合并对价的非流动资产的市场价格12000万元；作为合并对价的非流动资产的市场价格与账面价值的差额4000万元（12000-8000），计入合并当期资产处置损益。
2.通过多次交换交易分步实现的企业合并。
通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。也就是每一次发生的所支付的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值之和。由于合并过程中包含不止一次的交换交易，被购买方可辨认资产、负债以及或有负债的公允价值在每一交换交易日可能不同，购买方必须以购买日的公允价值确认被购买方的可辨认资产、负债以及或有负债。
【例3-4】A公司于20×7年1月10日第一次购买B公司20%的股权，支付了3000万元现金；又于20×7年6月23日第二次购买B公司50%的股权，又支付了8000万元现金，获得了B公司的控股权。则，购买日为20×7年6月23日，A公司的合并成本为11000万元（3000+8000）。
3.合并成本的调整。
在企业合并合同或协议中，可能允许根据一项或多项未来事项对合并成本进行调整，并在合同或协议中对这些未来事项作出约定。例如，调整可能与未来期间能够保持或实现的特定盈利水平相联系，或者与维持所发行工具的市价相联系。如果企业合并合同或协议规定了合并成本调整，但在购买日这些导致调整的未来事项不可能发生或者调整额不能被可靠地计量时，就不应将此类调整包括在合并成本中；但在购买日如果导致调整的未来事项很可能发生且调整额能被可靠地计量时，就应将追加的对价作为对合并成本的调整进行处理。例如：A公司对B公司的控股合并协议中约定，B公司如果在合并后两年内年均实现净利润超过1000万元，A公司应在原购买出价2000万元的基础上另付10%的价款。如果在购买日估计B公司在合并后两年内年均实现净利润超过1000万元这一未来事项很可能发生，且根据协议对合并成本的影响金额也能可靠计量，则合并成本为2000+2000×10%=2200万元。
4.合并费用。
企业合并过程中发生的各种相关费用，包括所有可直接归属于合并的成本比如支付给为实现合并而聘请的会计师、法律顾问及其他咨询人员的业务费用，应计入合并成本。但是，与发行债券或承担其他债务相关的手续费应计入发行债务的初始计量金额，与发行权益性证券相关的费用应抵减发行收入。
（四）合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
购买方在购买日应当对合并成本进行分配，确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。购买企业应当按照以下规定确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值：
1.货币资金，按照购买日被购买方的原账面价值确定。
2.有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日活跃市场中的市场价值确定。
3.应收款项，对于短期应收款项，因其折现后的价值与名义金额相差不大，可以直接运用其名义金额作为公允价值；对于收款期在3年以上的长期应收款项，应以适当的现行利率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时，要考虑发生坏账的可能性及收款费用。
4.材料、产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方通过自身的努力在销售过程中对于类似的产成品或商品可能实现的利润确定；在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本确定。
5.不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当参照《企业会计准则第22号一—金融工具确认和计量》等，采用估值技术确定其公允价值。
6.房屋建筑物，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格确定其公允价值；本身不存在活跃市场，但同类或类似房屋建筑物存在活跃市场的，应参照同类或类似房屋建筑物的市场价格确定其公允价值；同类或类似房屋建筑物也不存在活跃市场，无法取得有关市场信息的，应按照一定的估值技术确定其公允价值。采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。
7.机器设备，存在活跃市场的，应按购买目的市场价值确定其公允价值；本身不存在活跃市场，但同类或类似机器设备存在活跃市场的，应参照同类或类似机器设备的市场价格确定其公允价值；同类或类似机器设备也不存在活跃市场，或因有关的机器设备具有专用性，在市场上很少出售、无法取得确定其公允价值的市场证据，可使用收益法或考虑该机器设备损耗后的重置成本估计其公允价值。
8.无形资产，存在活跃市场的，参考市场价格确定其公允价值；不存在活跃市场的，应当基于可获得的最佳信息基础上，以估计熟悉情况的双方在公平的市场交易中为取得该项资产应支付的金额作为其公允价值。
9.应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款，对于短期债务，因其折现后的价值与名义金额相差不大，可以名义金额作为公允价值；对于长期债务，应当按照适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。
10.取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的，应单独确认为预计负债并按照公允价值计量。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担该项义务，就其所承担义务需要购买方支付的金额计量。或有负债在初始确认后，应当按照下列两者孰高进行后续计量：（1)按照《企业会计准则第13号一一或有事项》应予确认的金额；（2）初始确认金额减去按照《企业会计准则第14号—收入》的原则确认的累计摊销后的余额。
11.递延所得税资产和递延所得税负债，对于企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。
(五）合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：
1.企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。视企业合并方式不同，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。
按照购买法核算的企业合并，存在合并差额的情况下，应首先对企业合并成本及合并中取得的各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核，在取得的各项可辨认资产和负债均以公允价值计量并且确认了符合条件的无形资产后，剩余部分构成商誉。商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，每一会计年度末，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其进行减值测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取以后，不能够转回。
2.企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益，并在会计报表附注中予以说明。与商誉的确认相同，在吸收合并的情况下，企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应计入合并当期购买方的个别利润表；在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中。
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