2020年专升本(会计学专业)第四章第一节学习课程:控制与合并财务报表的合并范围

院校:湖南中医药大学 发布时间:2019-10-31 09:17:52

    第四章  控股权取得日的合并财务报表

    第一节 合并财务报表概述

    四、控制与合并财务报表的合并范围

    财务报表的合并范围,实际上应从两方面来理解:一是哪些被投资者的财务报表要纳入合并财务报表;二是哪些被投资者的财务报表不要纳入合并财务报表。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。其中,控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。实际中,我们在以控制为基础确定合并财务报表的合并范围时,应当强调实质重于形式原则,综合考虑所有相关事实和因素进行判断,如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构,以及企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素等。母公司应当将其控制的所有子公司(含特殊目的主体等),无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司,均应纳入合并财务报表的合并范围。此外,母公司不能控制的被投资单位不纳人合并财务报表合并范围。

   (一)纳入合并范围的基本标准

    我国企业合并财务报表准则规定,母公司拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。这可以被称为合并财务报表的合并范围的数量标准。

    从理论上说,只有50%以上的有表决权的股份为一投资者所拥有的公司,才能与投资者在财务状况上和经营情况上紧密相连,也只有这样的被投资者的财务报表才可纳入合并财务报表的范围。母公司直接地或间接地拥有子公司多数有表决权股份。在图4-1中,P公司就直接控制S公司。在图4-2中,P公司通过S公司间接地控制着C公司。此外,母公司还可以直接地和间接地(即混合地)一并控制子公司,如图4-3中P公司对C公司的控制。至于在间接持股的情况下,比如图4-2中的P公司对C公司,究竟P公司持有C公司多少股份?实务界有两种计算方法:一是直通法,即认为P公司拥有C公司70%的股份,这种方法显然假设P公司100%地拥有S公司,而S公司又70%地拥有C公司,从而,P公司拥有C公司70%的股份。但为什么可以假定P公司100%地拥有S公司,这里只能从P公司对S公司财务决策和经营决策的效能来理解,因为在对被投资者的财务决策和经营决策的效能上,拥有51%至100%间的任意比例的有表决权股份是同等的。为计算上的简便,在不作为确定P公司对S公司的经济利益(如股利等)的依据时,是有意义的,但必须明确,某公司对目标公司的股权比例的这种确认方法的前提是,在以前任何链结上,都必须存在上一公司对下一公司拥有50%以上有表决权的股份。二是乘法,就是投资者在被投资者中的实际权益比例。比如,在图4-2与图4-3中,P公司分别56%(80%×70%)、70%(40%+60%×50%)地扭有C公司。

    显然,直通法只能用于确认合并财务报表的范围,不能用来确认投资者在神投资者中的权益份额;相反,乘法是用来确认投资者在被投资者中权益份额的。若要用于确定合并财务报表的范围,则要麻烦得多,有时还要结合下述的“质量标准”一并来判定。也就是母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,足下列条件之一的,视为母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司(但是有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外),纳入合并财务报表的合并范围:

   (1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权;

   (2)根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策;

   (3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;

   (4)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。我们将不难发现,质量标准的内核就是投资者以某种方式掌握了被投资者的重要财务决策和经营决策的决定权,并从中获得经济利益。数量标准与质量标准在本质上有一定的同一性,即,若投资者拥有被投资者50%以上的有表决权的股份,被投资者的重要财务决策和经营决策的决定权当然就掌握在投资者的手中;但反过来,当投资者拥有被投资者的重要财务决策和经营决策时,不一定刺意味着投资者拥有了被投资者50%以上的股份。在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权,是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等,不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等,也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可转换为实际表决权的其他信务工且耐叔然母公司应当将其控制的特殊目的主体纳入合并财务报表的合并范围。在判断母公司能否控制特殊目的主体时,应当综合考虑下列因素:

   (1)母公司根据其特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体,向企业提供融资、商品或劳务以支持其主要经营活动。

   (2)母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权,包括在特殊目的主体成立后才开始存在的某些决策权力,通常采用预先设定经营计划方式授权。如企业拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。

   (3)通过章程、合同、协议等,母公司实质上具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。如以未来净现金流量、利润、净资产等方式,获取从特殊目的主体中分配的大部分经济利益的权力以及在清算中获取大部分剩余权益的权力。

   (4)通过章程、合同、协议等,母公司实质上承担了特殊目的主体的大部分风险。如母公司通过向特殊目的主体提供大部分资本的投资者作出获得固定回报的承诺,而提供大部分资本的投资者实际承担有限风险,母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险即所有权风险。

   (二)不得纳入合并范围的情况

    一般而言,编制合并财务报表必须具备的基本前提条件是:第一,母公司和合并的子公司共同组成一个实质上(不是法律形式上)的经济主体,其中,控制者必须能正常地对被控制者发挥控制力;第二,合并财务报表比母、子公司的个别财务报表更有意义,而且为了恰当地反映母公司的情况,它总是需要的;第三,公认会计原则(GAAP)适用于合并财务报表。同时,还应特别注意恰当计价的重要性和应用会计原则的一致性。我国企业合并财务报表准则规定,满足下列条件之一的表明投资者不能对被投资者实施控制,被投资者的财务报表不宜纳入合并财务报表的范围:(1)已宣告被清理整顿的原子公司;(2)已宣告破产的原子公司;(3)母公司不能控制的其他被投资单位。母公司不能控制的其他被投资单位,是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位,如联营单位等。需要说明的是,受所在国外汇管制及其他管制、资金调度受到限制的境外子公司,在这种情况下,如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定,资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制,应将其纳入合并财务报表的合并范围。

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