第一章 租赁会计
第四节 售后租回的会计处理
一、售后租回交易的定义
售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人)将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回，习惯上称之为“回租”。通过售后租回交易，资产的原所有者（即承租人）在保留对资产的占有权、使用权和控制权的前提下，将固定资本转化为货币资本，在出售时可获得全部价款的现金，而租金是分期支付的，从而获得了所需的资金；而资产的新所有者（即出租人）通过售后租回交易，找到了一个风险小、回报有保障的投资机会。由于在售后租回交易中资产的售价和租金是相互关联的，是以一揽子方式谈判的，是一并计算的，因此，资产的出售和租回实质上是同一项交易。
二、售后租回交易的会计处理
对于售后租回交易，无论是承租人还是出租人，均应按照租赁的分类标准，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。对于出租人来讲，售后租回交易（无论是融资租赁还是经营租赁的售后租回交易
同其他租赁业务的会计处理没有什么区别。而对于承租人来讲，由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者，因此，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。售后租回交易的会计处理应根据其所形成的租赁类型而定，可按融资租赁和经营租赁分别进行会计处理。
（一）售后租回交易形成融资租赁
如果售后租回交易被认定为融资租赁，那么，这种交易实质上转移了买主（即出租人)所保留的与该项租赁资产的所有权有关的全部风险和报酬，是出租人提供资金给承租人并以该项资产作为担保，因此，售价与资产账面价值之间的差额（无论是售价高于资产账面价值还是低于资产账面价值）在会计上均未实现，其实质是，售价高于资产账面价值实际上在出售时高估了资产的价值，而售价低于资产账面价值实际上在出售时低估了资产的价值，卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。按折旧进度进行分摊是指在对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。
承租人对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额应通过“递延收益—未实现售后租回损益（融资租赁）”科目进行核算，分摊时，按既定比例减少未实现售后租回损益，同时相应增加或减少折旧费用。
【例1-15】20×6年1月1日，A公司将一台机器设备按700000元的价格销售给B公司。该机器的公允价值为700 000元，账面原价为1 000 000元，已提折旧400 000元。同时又签订了一份融资租赁协议将机器租回。租赁期为5年，期满后退回给B公司。A公司按年限平均法对该固定资产计提折旧。A公司的会计处理如下：
第一步，判断租赁类型。根据资料分析，该项租赁属于融资租赁。
第二步，计算未实现售后租回损益。未实现售后租回损益=售价一资产的账面价值=700 000-600 000=100 000(元）
第三步，在租赁期内按折旧进度分摊未实现售后租回损益。100000÷5=20000(元）
第四步，会计分录。
（1）20×6年1月1日，结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理 600 000
累计折旧 400 000
贷：固定资产—一××机器 1 000 000
（2）20×6年1月1日，向B公司出售机器设备。
借；银行存款 700 000
贷：固定资产清理 600 000
递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）100 000
（3）20×6年12月3l日，确认本年度应分摊的未实现售后租回损益。
借：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）20 000
贷：制造费用——折旧费 20 000
其他会计分录略。
（二）售后租回交易形成经营租赁
如果售后租回交易被认定为经营租货，在没有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的情况下，那么，卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值之间的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并在租赁期内按照租金支付比例进行分摊，作为租金费用的调整。按租金支付比例进行分摊是指在确认当期该项租赁资产的租金费用时，按与确认当期该项资产租金费用所采用的支付比例相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。但是，如果有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。
承租人应设置“递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）”科目，以核算在售后租回交易中售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值)。分摊时，按上述比例减少未实现售后租回损益，同时相应增加或减少租金费用。
【例1-16】20×6年1月1日A公司将全新办公用房一套按照30000000元的价格售给B公司，并立即签订了一份租赁合同，从B公司租回该办公用房，租期为3年。办公用房原账面价值为29000000元，预计使用年限为25年。租赁合同规定，第一年末支付租金500000元，第二年末支付租金750000元，第三年末支付租金750000元。租赁期满后预付租金不退回，B公司收回办公用房使用权（假设A公司和B公司均在年末确认租金费用和经营租赁收人并且不存在租金逾期支付的情况）。
A公司的会计处理如下；
第一步，判断租赁类型。根据资料分析，该项租赁属于经营租赁。
第二步，计算未实现售后租回损益。未实现售后租回损益=售价一资产的账面价值=30000000-29000000=1000000(元）
第三步，在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益（参见表1-
第四步，会计分录。
（1）20×6年l月l日，向B公司出售办公用房。
借：银行存款 30 000 000
贷：固定资产清理29 0000 00
递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）1 000 000
（2）20×6年1月1日，结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理 29 000 000
贷：固定资产——办公用房 29 000 000
（3）20×6年12月31日，分摊未实现售后租回损益。
借：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）250 000
贷：管理费用——租赁费， 250 000
在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的情况下，实质上相当一项正常的销售，售价与资产账面价值的差额，应当计入当期损益。
【例1-17】沿用例【例1-16】，假定有确凿证据表明该办公用房目前公允价值为30 000 000元，则A公司应当将售价与资产账面价值的差额计入当期损
借：银行存款服费关副情炎香民公留30 000 000
贷：固定资产清理（前业饮回民29 000 000 营业外收入，黄基。可3式始至1000000-0%
复习思考题
一、概念题
租赁开始日租赁期最低租赁付款额最低租赁收款额担保余值未担保余值或有租金履约成本租赁内含利率未确认融资费用未实现融资收益
二、简答题
1.融资租赁的确认标准是什么?
2.如何确定未确认融资费用的实际利率?
3.租赁的特点有哪些?
4.经营租赁的会计信息如何在会计报表上披露?
三、业务处理题
1.A公司融资租入一台设备，租赁开始日租赁资产的公允价值为450 000元，租赁期限为5年，租金为每年120 000元，年末支付，租赁期满，A公司可以选择购买设备，购买价为10 000元，A公司发生初始直接费用为1000元，预计残值率为10%，直线法计提折旧，出租人的内含利率为9%，请做出A公司每年的相关会计处理。
2.A公司融资租入一台设备，租赁开始日租赁资产的公允价值为450 000元，租赁期限为5年，租金为每年120 000元，年末支付，租赁期满，A公司返还租赁资产，并担保资产余值不低于90 000元，A公司发生初始直接费用为1000元，预计残值率为10%，直线法计提折旧，出租人的内含利率为10%，请做出A公司每年的相关会计处理。
3.B公司融资租出一台设备，租赁开始日租赁资产的公允价值为400 000元，每年年末收到租金110 000元，租赁期限5年，租赁期满，收回资产，承租人担保资产余值50 000元，预计租赁期满日租赁资产的余值为90 000元，租赁开始日B公司发生初始直接费用500元，请做出B公司每年的相关会计处理。
4.A租赁公司于上年末以40 000元购置一台机器设备，预计使用年限为8年，预计净残值率为5%，直线法折旧，公司每年按6%提取修理费，B公司本年初从A租赁公司租入该机器设备，租期3年，年租赁付款额为5 000元，双方并同时约定按机器设备生产产品所取得销售收入的0.7%收取租金，B公司三年每年使用该设备取得的销售收入分别为：100 000元，120 000元，140 000元；租赁开始时A租赁公司和B公司各支付相关费用500元，A租赁公司租赁期间共支付修理费4500元，B公司在租赁期间为租赁资产进行了改良支出，金额1 800元，租赁期满设备被收回。根据上述资料，分别做出A租货公司与B公司的相关会计处理。
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