第十一章 公司解散与企业破产会计
第四节 重整与和解会计
一、重整与和解的会计处理程序
重整与和解的会计处理,主要是重整计划和和解协议中的债务重组的会计处理,也有一些营业业务的会计处理。根据《企业准则第12号—一债务重组》的定义,债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院裁定作出让步的事项。
广义的债务重组,可以从不同的角度进行分类,债务重组准则规范的只是其中的一部分,而重整与和解时的债务重组在其中之列。
按债务重组前债务人的财务状况可分为在债务人发生财务困难的情况下的债务重组和债务人没有发生财务困难的情况下的债务重组。债务重组准则虽然只规范前者,但所规定的会计政策同样适用于后者。重整和和解只是进入破产程序的企业清理债权债务可选择的方式之一,破产的原因说明这些企业财务困难。
债务人发生财务困难,其困难的程度也有所不同,有的在债务重组后可以继续经营,有的则法人资格最终消灭,因此还可按在债务重组进行时,对债务人将来的经营状况作出的假设,分为持续经营条件下的债务重组和非持续经营条件下的债务重组,债务重组准则规范的是前者。进入重整和和解程序的企业,在重整计划和和解协议执行完成后仍然会继续经营,所以在该准则规范范围之列,而非清算和破产清算状态时与债权人之间的债务重组通常是指债务人处于解散权人之间进行的债务重组,不属于本准则涉及的范围。企业改组时,如国有企业的股份制改造,情况比较复杂,有的情况属于持续经营,有的情况不属于持续经营,不属于持续经营的原因也不仅是财务困难,其会计处理应区别进行。
债务重组不仅包括债权人作出让步的债务重组,还包括债权人未作出让步的债务重组。债务重组准则规范的是前者,然而,实务中还有债权人未作出让步的债务重组,如债务人以等于或高于债务账面价值的非现金资产抵偿债务,又如修改债务条件后,将来应付金额大于重组债务的账面价值的债务重组,该准则没有涉及。进入重整和和解程序的企业,其财务困难都相当严重,债权人若不作出让步,必难继续经营。债务重组准则指出,债务重组的方式主要包括:
1.以资产清偿债务;
2.将债务转为资本;
3.修改其他债务条件,如减少债务本金、减少债务利息等,不包括上述1和2两种方式;
4.以上三种方式的组和等。
根据《破产法》,企业重整计划的主要内容,除债务人的经营方案外,债权的调整和受偿方案的内容也就是这四种方式。债务人申请的和解,须对债权分为两类分别进行处理:一类是对债务人的特定财产享有担保权的债权,自人民法院裁定和解之日起可以行使权利:另一类是无财产担保的债权,在人民法院裁定认可和解协议后,按照其规定的条件清偿。只是在和解协议中没有重整计划中债务人的经营方案。
债务重组准则规范的范围包含了企业重整和和解时的债务重组,所以企业重整与和解会计对债权债务的处理,应受《企业会计准则第12号——债务重组》的规范。
二、企业重整与和解会计处理例解
【例11-3】ABC公司20×0年8月1日的资产负债表如表11-4所示,其他相关资料如前。假设ABC公司在同其债权人协商后,决定向人民法院申请重整。重整计划经各表决组表决通过,并经人民法院裁定批准。重整计划的主要内容如下,该计划从20×0年8月1日起到20×0年8月31日止为执行监督期。
1.在重整期间继续经营,销售部分产成品收入为394550元,收到银行存款。销货成本为127400元,销售税金及其他费用合计为6760元,以银行存款支付,净收入为260390元。
2.将195000元的银行存款转存入管理人的银行账户,用以偿付有优先清偿权的债务和支付破产费用,接受管理人的监督。
3.修改公司章程,重整后公司资本金338000元,每股1元,共338000股。其中104000股用于更换原普通股,其余用于将债务转为资本。原普通股共1040000股,每10股旧股换1股新股,以调整债务人的出资人利益。
4.将无财产保证的应付供货商票据中的208000元的偿付期延长至20×1年8月1日,同时将原先的票面利率10%提高至12%。
5.增发新股234000股,按每股市场价格1.5元,将无财产保证的应付供货商票据351000元转换成资本。
6.对已到期的应付账款390000元,经协议偿付如下:支付现款18200元;其余以公司长期闲置的三台设备抵偿,这三台设备的原价为129220元,累计折旧为13260元,经评估协商确定的公允价值为120900元。
以下是ABC公司执行重整计划的监督期所作的会计分录:
1.销售产成品收到银行存款。为简化起见,产成品的销售净利直接计入“利润分配——未分配利润”账户中。
借:银行存款387790
贷:产成品127400
利润分配——未分配利润260390
银行存款=394550-6760=387790(元)
净利润=394550-127400-6760=260390(元)
2.银行存款转账存入管理人银行账户,接受管理人对执行重整计划的监督。
借:其他应收款——管理人账户195000
贷:银行存款195000
3.以存人管理人银行账户的现款偿付有优先清偿权的应付职工薪酬126555元和应交税费41470元。
应交税费168025
贷:其他应收款——管理人账户168025
4.以存人管理人银行账户的现款支付破产费用26975元。
借:管理费用——破产费用26975
贷:其他应收款——管理人账户26975
至此,存人管理人银行账户的现款用完结清。
营业外收入——债务重组收益87100
一固定资产清理利得4940
其中:固定资产清理利得120900-(129220-13260)=4940(元)
债务重组收益=(390000-182000)-120900=87100(元)
在ABC公司重整结束前,ABC公司“利润分配——未分配利润”账户中扣除产品销售利润后的累计净亏损为710437元(970827-260390)。此时,可用债务重组收益、固定资产清理利得以及股本溢价在扣除破产费用后,将上述亏损予以注销。
借:营业外收入——债务重组收益87100
一固定资产清理利得4940
资本公积——股本溢价645372
贷:管理费用——破产费用26975
利润分配——未分配利润710437
ABC公司“资本公积——股本溢价账户”余额此时为407628元[(936000+117000)-645372]。
20×0年8月31日,重整监督结束时,ABC公司的资产负债表如表11-10所示。
复习思考题
1.持续经营很设的本质是什么?应如何界定其内涵和外延?试比较三本以上教科书对持续经营假设说明的细微差别。
2.学习于2006年8月27日通过、自2007年6月1日起施行的《中华人民共和国破产法》,结合各教科书对持续经营假设的说明,讨论企业重整和和解时的债务重组是否是持续经营下的债务重组?
3.为什么解散清算和破产清算时的债务重组会计处理不应由《企业会计准则第12号一—债务重组》规范?
4.怎样编制财务状况估算表?
5.怎样编制破产清算时的货币资金收支表和变现及偿债情况表?
6.解散清算结束时的资产负债表有何特点?为什么?
7.重整监督期结束时的资产负债表与破产程序开始日的资产负债表相比,一般会有哪些变化?为什么?
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