第一章 租赁会计
第三节 融资租赁
一、承租人的会计处理
（一）在租赁期开始日，确认租赁资产的入账价值及负债租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。承租人进行融资租赁实质上是一种融资手段，在取得一项资产的同时，也承担了一笔债务。在会计处理上，一方面应确认租入资产的人账价值，另一方面需确认一项长期负债。新准则规定，将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。为此，确认时需经过以下几个步骤：
①最低租赁付款额的确定。所谓最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产全值。里的“最低”是相对于或有租金、履药成本而音的是指在租赁开始日确定的，承租人将必须向出租人支付的最小金额。最低租赁付款额具体包括的内容，一般视租赁协议规定的内容而定。如果租赁协议规定，在租赁期满转移资产的所有权，最低租赁付款额等于租赁期内租金总额；如果租赁协议规定承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，最低租赁付款额等于租赁期内租金总额与期末购买租赁资产价款之和：如果租赁协议规定期满不转移租赁资产的所有权，承租人也没有购买租赁资产的选择权，最低租赁付款额等于租赁期内租金总额与承租人或与其有关的第三方担保的资产余值之和。或有租金是指金额不确定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
②确定折现率。最低租赁付款额的现值，必须根据一定的折现率来折现。确认折现率时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率；否则应当采用租赁合同规定的利率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。出租人的租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。担保余值（Guaranteed Residual Value)，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。为了促使承租人谨慎使用租赁资产，以减少出租人自身的风险和损失，租赁合同有时规定承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。“与其有关的第三方”是指在业务经营或财务上与承租人有关的各方，如母、子公司、联营企业、合营企业、主要原材料供应商、主要产品承销商等。除此以外，担保人还可能是与出租人和承租人均无关，但在财务上有能力担保的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。未担保余值（Unguaranteed Residual Value)，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
③确定最低租赁付款额现值。在已确定折现率的情况下，即可计算最低租赁付款额的现值。如果每年支付等额的租金，以年金现值系数计算现值，其余的付款额则以复利现值系数计算现值。
④将计算出的最低租赁付款额的现值与资产的公允价值进行比较，两者中较低者即为租入资产的入账价值。
⑤租入资产人账价值与长期应付款之差，即是未确认融资费用。其会计处理为：在租赁开始日，承租人应将租赁资产公允价值与最低租管款额现值两者中的较低者作为其入账价值，借记“固定资产——融资租人围空资产”科目，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，贷记“长期应在款——应付融资租赁款”科目，其差额贷记“未确认融资费用”科目。【例1-3】20×6年12月20日，A公司与B公司签订了一份租赁协议。A公司以融资租赁方式向B公司租入设备一台，合同中有关主要条款的内容如下。租赁开始日：20×7年l月1日；租赁期：5年；租金支付：自租赁开始日每年年末支付租金200000元；该设备租赁开始日的公允价值800000元；租赁合同规定的利率为8%；同期银行贷款利率为6%；承租人担保资产余值30000元；该设备预计使用年限为6年；租赁期满设备由出租人收回。
根据上述资料，可以选择租赁合同规定的利率8%作为折现率，有关计算如下：最低租赁付款额=200000×5+30000=1030000(元）
最低租赁付款额现值=200000×（P/A，8%，5）+30000×（P/F，8%，5）=200000×3.993+30000×0.681=819030(元）
会计分录为：
借：固定资产——融资租人固定资产819030
未确认融资费用 210970
贷：长期应付款一一应付融资租赁款1030000
【例1-4】以【例1-3】资料为例，假设不能取得出租人的租赁内含利率，且合同也没有规定的利率，则应该以银行同期贷款利率6%作为折现率，有关计最低租赁付款额=200000×5+30000=1030000(元）
最低租赁付款额现值=200000×（P/A，6%，5）+30000×（P/F，6%，5）
=200000×4.212+30000×0.747=864810(元）
（二）未确认融资费用的分摊
在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在先付租金（即每期期初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。在分摊未确认融资费用时，按照租赁准则的规定，承租人应当采用实际利率法。在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：
1.以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产人账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
2.以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产人账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。
3.以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
4.以租赁资产公允价值为人账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。存在优惠购买选择权时，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，并且租赁负债也应当减少为优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，并且租赁负债也应当减至担保余值或该日应支付的违约金。
【例1-5】20×6年12月20日，A公司与B公司签订了一份租赁协议，A司以融资租赁方式向B公司租入设备一台，合同中有关主要条款的内容如下：
租赁开始日：20×7年1月1日；
租赁期：5年；租金支付：自租赁开始日每年年末支付租金200000元；该设备的保险、维护等费用均由A公司负担，估计每年约10000元；
该设备租赁开始日的公允价值800000元；
租赁合同规定的利率为8%（B公司租赁内含利率未知）；
A公司和B公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中均发生可归属于租赁项目的手续费10000元；
该设备预计使用年限为8年，已使用年限为2年，期满无残值，A公司采用年限平均法计提折旧；
租赁期届满时，A公司享有优惠购买该设备的选择权，购买价为20000元，估计该日租赁资产的公允价值为100000元。
20×8年，A公司按该设备所生产产品年销售收入的5%向B公司支付经营分享收入。
根据上述资料，有关计算如下：
第一步：计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。
最低租赁付款额=5×200000+20000=1020000(元）
最低租赁付款额现值=200000×（P/A，8%，5）+20000×（P/F,8%，5）
=200000×3.993+20000×0.681
=812220（元）>800000(元）
根据本准则规定的就低原则，租赁资产的入账价值应为公允价值800000元。第二步：计算未确认的融资费用。
未确认的融资费用=1020000-800000=220000(元）
第三步：将初始直接费用计人资产价值。初始直接费用指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于翻赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、差旅费、误判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计人租人资产价值。
会计分录为：
20×7年1月1日
借：固定资产——融资租入固定资产810 000
未确认融资费用 220 000
贷：长期应付款一应付融资租赁款1 020 000
银行存款10 000
第四步：确定融资费用分摊率。
由于租赁资产入账价值为其公允价值，因此，应重新计算融资费用分摊率。
根据下列公式：
租赁开始日最低租赁付款额的现值=租赁开始日租赁资产的公允价值可以得出：200000×（P/A，i,5）+20000×（P/F，i,5)=800000(元）
当i=8%时，
200000×（P/A，8%，5）+20000×（P/F，8%，5）=812220>800000
当i=9%时，
200000×（P/A，9%，5）+20000×（P/F，9%，5）=791000<800000
因此，8%<i<9%
现通过“内插法”计算如下：
（9%-i）/（9%-8%）=（79100-80000）/（79100-81222）
则；i=8.58%，即融资费用分摊率为8.58%。
第五步：在租赁期内采用实际利率法分摊融资费用（见表l-1）。
20×7年12月31日，支付第一期租金
借：长期应付款一一应付融资租赁款200 000
贷：银行存款 200 000
借：财务费用 68 640
贷：未确认融资费用 68 640
20×8年12月31日，支付第二期租金
借：长期应付款一一应付融资租赁款200 000
贷：银行存款 200 000
借：财务费用 57 369
贷：未确认融资费用 57 369
20×9年12月31日，支付第三期租金
借：长期应付款一—应付融资租赁款 200 000
贷：银行存款 200 000
借：财务费用 45 132
贷：未确认融资费用 45 132
2×10年12月31日，支付第四期租金
借：长期应付款—一应付融资租赁款200 000
贷：银行存款 200 000
借：财务费用 31 844
贷：未确认融资费用 31 844
2x11年12月31日，支付第五期租金
借：长期应付款—一应付融资租赁款 200 000
贷：银行存款 200 000
借：财务；费用 17 015
贷：未确认融资费用 17 015
（三）租入资产折旧额的计提
承租人应对融资租入的固定资产计提折旧，主要涉及两个问题：一是折旧政策；二是折旧期间。
1.折旧政策。
对于融资租人资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。应提的折旧总额视承租人或与其有关的第三方是否对租赁资产余值进行担保而定，若对资产余值进行了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的人账价值扣除担保余值后的余额；若未对资产余值进行担保的，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的人账价值。
2.折旧期间。
确定租赁资产的折旧期间时，应视租赁协议的规定而论。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。
【例1-01沿用【例1-5]，融资租人固定资产计提折目的处理加下。
（20×7年1月1日）可以合理地确定租赁期届满后承分析：在租赁开始日（20×7年1租人能够取得该项资产的所有权，因此在采用年限平均法计提折旧时，应按租赁期开始日租赁资产寿命6年（估计使用年限8年减去已使用年限2年）计提折旧。本例中租赁资产不存在担保余值，应全额计提折旧。每年应提折旧=810000/6=135000（元）
借：制造费用 135 000
贷：累计折旧 135 000
（四）履约成本的会计处理
履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。
【例1-7】沿用【例1-5】，假设20×7年12月31日，A公司支付该设备发生的保险费、维护费10 000元，会计分录为：
借：制造费用 10 000
贷：银行存款 10 000
（五）或有租金的会计处理
或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在或有租金实际发生时，计入当期损益。
【例1-8】沿用【例1-5】，假设20×8年A公司实现产品销售收入 200000元，根据租赁合同规定，应支付给B公司经营分享收入10000元。相应的会计分录为：
借：销售费用 10 000
贷：其他应付款 10 000
（六）租赁期届满时的会计处理租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。
1.返还租赁资产。租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款一应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。
2.优惠续租租赁资产。
如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科日。
3.留购租赁资产。
在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款一—应付融资租赁款”科日，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转人有关明细科目。
【例1-9】沿用【例1-5]，假设2×12年A公司向B公司支付购买价款20 000元。会计分录为：
借：长期应付款一一应付融资租赁款20 000
贷：银行存款20 000
借：固定资产——生产用固定资产 810 000
贷：固定资产—一融资租人固定资产810 000
（七）相关会计信息的列报上及与披露工。
承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债列示。承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：
1.各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。
2.资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。
3.未确认融资费用的余额以及分摊未确认融资费用所采用的方法。
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