第3章 费用在各种产品以及期间费用之间的归集和分配
3.1 各项要素费用的分配
3.低值易耗品摊销
低值易耗品是指企业能够多次使用，但不符合固定资产定义，不能作为固定资产核算的劳动资料，包括工具、管理用具、玻璃器皿以及在经营过程中周转使用的包装容器等。低值易耗品的收入、发出、摊销和结存的核算，是通过设立“低值易耗品”总账科目及按其类别、品种、规格设置明细账进行的。低值易耗品的日常核算一般按照实际成本进行，在按计划成本进行核算时，还应在“材料成本差异”总账科目下设置“低值易耗品成本差异”二级科目。
低值易耗品的核算可分为在库和在用两个阶段。在库阶段核算与原材料核算相同。这里主要讲述低值易耗品在用及摊销的核算。在用低值易耗品是指车间、部门从仓库领用，直到报废以前整个使用过程中的低值易耗品。低值易耗品在使用中的实物状态基本不变，其价值应该采用适当的摊销方法计入产品成本或期间费用。但是，低值易耗品摊销额在产品成本中所占比重较小，又没有专设成本项目，因此，用于生产计入产品成本的低值易耗品摊销，应计入制造费用：用于组织和管理企业生产经营活动的低值易耗品摊销，应计入管理费用；用于产品销售的低值易耗品摊销，则应计入销售费用。
低值易耗品的摊销方法通常有一次摊销法、分次摊销法和五五摊销法。
（1）一次摊销法。一次摊销法，即一次转销法或一次计入法。采用这种方法领用时，将其全部价值一次计入当月（领用月份）产品成本、期间费用等，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“低值易耗品”科目。报废时，将报废的低值易耗品的残料价值作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲减有关的成本、费用，借记“原材料”等科目，贷记“制造费用”、“管理费用”等科目。
例3-3 长江公司基本生产车间领用的低值易耗品采用一次摊销法，某月该车间领用生产工具一批，其实际成本为600元；以前月份领用的另一批生产工具在本月报废，残料验收入库作价30元。编制会计分录如下：
（1）领用生产工具时。
借：制造费用600
贷：低值易耗品600
（2）报废生产工具残料人库时。
借：原材料30
贷：制造费用30
一次摊销法的核算比较简便，但由于低值易耗品的使用期一般不止一个月，因而采用这种方法会使各月成本、费用负担不太合理，还会产生账外财产，不便于实行价值监督。这种方法一般适用于单位价值较低、使用期限较短、一次领用数量不多以及容易破损的低值易耗品。
（2）分次摊销法。分次摊销法是将低值易耗品的价值，根据其使用期限的长短，分月平均摊销的方法。在分次摊销法下，应在“低值易耗品”总账科目下分设“在库”、“在用”和“摊销”三个二级科目。从仓库领出交使用部门时，借记“低值易耗品——在用”科目，贷记“低值易耗品—在库”科目；各月摊销其价值时，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“低值易耗品——摊销”科目。报废低值易耗品时，收回的残料价值可作为冲减有关费用处理，借记“原材料”科目，贷记“制造费用”、“管理费用”等科目；同时注销其累计已推销额，借记“低值易耗品——摊销”科目，贷记“低值易耗品——在用”科目。如果低值易耗品按计划成本进行日常核算，领用时按计划成本计价，月末，应调整分配所领用低值易耗品的成本差异。
例3-4 A某工业企业铸造车间1月领用专用模具一批，其实际成本为48000元，该批低值易耗品在一年内按月平均摊销（即每月摊销额为48000÷12=4000元）；
该年12月末该批低值易耗品报废残料入库，价值1000元。
编制会计分录如下：
（1）领用时。
借：低值易耗品—在用48000
贷：低值易耗品—在库48000
（2）各月（1-12月)摊销低值易耗品价值时。
借：制造费用4000
贷：低值易耗品——摊销4000
（3）12月该批专用模具报废时。
借：原材料1000
贷：制造费用1000
借：低借易耗品—摊销48000
贷：低值易耗品——在用48000
采用分次摊销法，各月成本、费用负担的低值易耗品摊销额比较合理，但核算工作量较大。这种方法一般适用于一些单位价值较高、使用期限较长而不易损坏的低值易耗品，如多次反复使用的专用工具等。
（3）五五摊销法。五五摊销法也称“五成法”，是指在领用低值易耗品时，
摊销其价值的一半，报废时再摊销其价值的另一半。在这种方法下的低值易耗品二级科目的设置与分次摊销法下的相同。从仓库领出交使用部门时，借记“低值易耗品一—在用”科目，贷记“低值易耗品一—在库”科目；同时，按其价值的50%计算摊销额，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“低值易耗品一—摊销”科目。低值易耗品报废时，按入库残料的价值，借记“原材料”科目，按报废低值易耗品原有价值的50%减去残值后的差额，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，按低值易耗品原有价值的50%，贷记“低值易耗品—一摊销”科目。此外，还应将报废低值易耗品的价值及其累计摊销额注销，借记“低值易耗品—摊销”科目，贷记“低值易耗品一—在用”科目。如果低值易耗品按计划成本进行目常核算，月末也要调整分配所领用低值易耗品的计划成本，分配成本差异。某企业行政管理部门领用管理用具，其计划成本2800元；报废以前领用的另一批管理用具计划成本1000元，回收残料计价50元。本月低值易耗品成本差异率为节约3%。
编制会计分录如下：
本月领用低值易耗品的会计分录：
（1）借：低值易耗品一—在用2800
贷：低值易耗品—在库2800
（2）借：管理费用1400
贷：低值易耗品—摊销1400
本月报废以前领用低值易耗品的会计分录：
（1）借：原材料50
管理费用450
贷：低值易耗品—摊销500
（2）借：低值易耗品——摊销1000
贷：低值易耗品—在用1000月末，调整分配本月所领用管理用具的成本节约差异的会计分录：
借：管理费用（2800×3%）
贷：材料成本差异——低值易耗品成本差异从上述可知，在按计划成本进行低值易耗品目常核算的情况下，“低值易耗品”总账科目的月末余额，就是月末低值易耗品（包括在库和在用）按计划成本反映的摊余价值，再加上或减去“材料成本差异——低值易耗品成本差异”科目的余额，就是月末低值易耗品按实际成本反映的摊余价值。
低值易耗品采用五五摊销法的优点是能够对在用低值易耗品实行价值监督；各月成本、费用负担低值易耗品的摊销额比较合理。但其核算工作量比较大。因此，该种方法适用于各月领用和报废低值易耗品的数量比较均衡、各月摊销额相差不多的低值易耗品。
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